В настоящей статье рассматриваются отдельные аспекты МСФО (IFRS) 1 «Первое применение международных стандартов финансовой отчетности», включая некоторые практические сложности его применения организациями, переходящими с национальных стандартов бухгалтерского учета на МСФО.
Введение
Согласно Федеральному закону от 27.07.2010 № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности» применение МСФО является обязательным для следующих категорий организаций:
1) кредитных организаций;
2) страховых организаций (за исключением страховых медицинских организаций, осуществляющих деятельность исключительно в сфере обязательного медицинского страхования);
3) негосударственных пенсионных фондов;
4) управляющих компаний инвестиционных фондов, паевых инвестиционных фондов и негосударственных пенсионных фондов;
5) клиринговых организаций;
6) федеральных государственных унитарных предприятий, перечень которых утверждается Правительством Российской Федерации;
7) открытых акционерных обществ, акции которых находятся в федеральной собственности и перечень которых утверждается Правительством Российской Федерации;
8) иных организаций, ценные бумаги которых допущены к организованным торгам путем их включения в котировальный список.
Кроме того, в Законе № 208-ФЗ отмечается, что консолидированная финансовая отчетность в соответствии с МСФО составляется также в тех случаях, когда федеральными законами предусмотрены составление, (или) представление и (или) публикация консолидированной финансовой отчетности (сводной бухгалтерской отчетности, сводной (консолидированной) отчетности и баланса) либо если представление и (или) публикация такой отчетности предусмотрены учредительными документами организации. В связи с этим, в частности, консолидированная финансовая отчетность согласно МСФО должна также составляться и представляться и (или) раскрываться определенными категориями организаций - эмитентов ценных бумаг в соответствии с требованиями Федерального закона от 22.04.1996 № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг». Следует также отметить, что в силу поправок, внесенных в Закон № 208-ФЗ 5 мая 2014 г., Закон применяется также при составлении, представлении и публикации финансовой отчетности организациями, которые не создают группу, т.е. не имеют дочерних организаций. Однако в наименовании такой финансовой отчетности слово «консолидированная» не используется.
Таким образом, российские организации, планирующие получить допуск своих эмиссионных ценных бумаг к организованным торгам, а также осуществляющие деятельность в ряде отраслей экономики согласно законодательству Российской Федерации, должны будут представлять и публиковать финансовую отчетность согласно МСФО в дополнение к бухгалтерской (финансовой) отчетности, подготовленной в соответствии с национальными стандартами бухгалтерского учета. При первом применении МСФО такие организации должны будут подготовить свою первую финансовую отчетность согласно МСФО в соответствии с требованиями МСФО (IFRS) 1 «Первое применение международных стандартов финансовой отчетности» [1].
История вопроса
Разработка МСФО (IFRS) 1 связана с переходом в 2005 г. на МСФО компаний Евросоюза, ценные бумаги которых обращались на регулируемом рынке ЕС. Статья 4 Регламента (EC) Европейского парламента и Совета от 19 июля 2002 г. № 1606/2002 «О применении международных стандартов бухгалтерской отчетности» определяет эти компании так: «За каждый отчетный год начиная с 1 января 2005 г. или после этой даты компании, деятельность которых регулируется законодательством стран-участниц, должны подготавливать консолидированную финансовую отчетность согласно международным стандартам финансовой отчетности, принятым в соответствии с порядком, определенным в статье 6 (2), если на отчетную дату их ценные бумаги допущены к участию на регулируемых рынках стран-участниц согласно статье 1 (13) Директивы Совета от 10 мая 1993 г. N 93/22/EEC «О порядке инвестирования ценных бумаг» [2]. Принципиальное отличие МСФО от многих национальных стандартов ЕС вызвало необходимость принятия МСФО (IFRS) 1.
Компании периодически сталкиваются с необходимостью применять новые стандарты бухгалтерского учета согласно национальным ОПБУ, но, так как МСФО представляют собой существенно отличную основу составления отчетности, переход на МСФО связан с рядом особых сложностей:
- значительными усилиями, которые потребуются в связи с принятием большого количества новых стандартов бухгалтерского учета;
- требования отдельных стандартов во многих случаях будут существенно отличаться от требований ранее применявшихся компанией ОПБУ;
- может возникнуть необходимость подготовки информации, не требуемой согласно ранее применявшимся ОПБУ;
- многие компании не имеют практики применения системы стандартов финансовой отчетности, основанной на принципах, такой как МСФО.
Хотя первоначальная редакция МСФО (IFRS) 1 была опубликована в июне 2003 г., разработка руководства по первому применению имеет более долгую историю.
Разъяснение ПКР-8 «Применение МСФО впервые в качестве основной системы учета»
В 1997 г. Комитет по МСФО обратился в Постоянный комитет по разъяснениям с предложением рассмотреть вопрос о том, каким образом должны отражать в учете переход на МСФО компании, впервые применяющие МСФО. Результатом этого стал выпуск в июле 1998 г. Разъяснения ПКР-8 «Применение МСФО впервые в качестве основной системы учета». Согласно Разъяснению ПКР-8 «при первом применении МСФО в качестве основной системы учета финансовая отчетность компании должна быть составлена и представлена таким образом, как если бы она всегда подготавливалась в соответствии со стандартами и интерпретациями, вступившими в силу для отчетного периода, в котором впервые применяются МСФО» [Разъяснение ПКР-8, п. 03]. В скором времени после выпуска Разъяснения ПКР-8 стало очевидно, что, несмотря на его простоту с теоретической точки зрения, метод, определенный Разъяснением, может привести к существенным затруднениям при его практическом применении компаниями, осуществляющими переход на МСФО. Например, согласно этому методу все прежние приобретения компаний должны были быть пересчитаны согласно МСФО, что на практике было бы неосуществимо.
Необходимость принятия МСФО (IFRS) 1
После того как Европейская комиссия внесла предложение ввести требование к компаниям, зарегистрированным в ЕС, акции которых обращаются на открытом рынке ценных бумаг, о составлении консолидированной финансовой отчетности согласно МСФО не позднее 2005 г., всеобщее внимание было привлечено к вопросам первого применения МСФО. После рассмотрения всех трудностей, возникающих на практике при первом применении МСФО согласно Разъяснению ПКР-8, Совет по МСФО заявил о своем намерении рассмотреть этот вопрос в отдельном проекте. Впоследствии, в июле 2002 г., Совет по МСФО опубликовал проект ED 1 «Первое применение международных стандартов финансовой отчетности». Впоследствии по итогам широкого обсуждения данного проекта Совет по МСФО внес в него существенные изменения и в июне 2003 г. был выпущен МСФО (IFRS) 1.
Во Введении к первоначальной редакции МСФО (IFRS) 1 Совет по МСФО приводил следующие причины для замещения Разъяснения ПКР-8 Стандартом МСФО (IFRS) 1 [МСФО (IFRS) 1, п. BC2A]:
- «некоторые аспекты требований Разъяснения ПКР-8 в отношении полного ретроспективного применения обусловливали затраты, превышающие выгоды пользователей финансовой отчетности;
- несмотря на то, что в Разъяснении ПКР-8 не содержалось требования о ретроспективном применении МСФО в тех случаях, когда это представлялось практически неосуществимым, определение «практической неосуществимости» не было приведено, в результате чего было неясно, какой должна быть степень затруднений;
- Разъяснение ПКР-8 могло требовать от компании, впервые применяющей МСФО, использования двух разных редакций одного и того же стандарта в том случае, если новая редакция была введена в периодах, представленных в первой финансовой отчетности, составленной в соответствии с МСФО, и в новой редакции стандарта содержался запрет ретроспективного применения;
- Разъяснение ПКР-8 не содержало четких положений в отношении того, следует ли компании, впервые применяющей МСФО, использовать суждения задним числом при принятии решений о признании и оценке ретроспективно;
- имелась некоторая неопределенность относительно взаимосвязи Разъяснения ПКР-8 с конкретными переходными положениями отдельных стандартов».
Несмотря на значительные усовершенствования положений Разъяснения ПКР-8, МСФО (IFRS) 1 имеет и определенные недостатки. Во-первых, принимая во внимание тот факт, что в состав Совета по МСФО входят представители различных стран и организаций, МСФО (IFRS) 1 должен был быть составлен так, чтобы не принимать во внимание конкретные ОПБУ, ранее применявшиеся компанией, осуществляющей переход на МСФО. Одна из задач Совета по МСФО при разработке МСФО (IFRS) 1 заключалась в том, чтобы «найти решения, применимые для всех компаний независимо от их местонахождения и от того, перешла ли компания на МСФО в 2005 г. или в другое время» [МСФО (IFRS) 1, п. BC3]. Следовательно, исключениями в отношении первого применения МСФО могут пользоваться все компании, применяющие МСФО впервые, включая случаи, когда ранее применявшиеся ОПБУ содержали аналогичные с МСФО положения. Исключения в отношении требований МСФО (IFRS) 1 позволят компании, применяющей МСФО впервые, сделать существенные корректировки во вступительном отчете о финансовом положении, составленном согласно МСФО, даже если различие между ранее применявшимися ОПБУ и МСФО незначительно. Ввиду требования об использовании одних и тех же редакций МСФО для всех периодов, представленных в первой финансовой отчетности согласно МСФО, у компании также может возникнуть необходимость в существенных корректировках.
Во-вторых, в основе для выводов Совет по МСФО указывает, что теоретически порядок, определенный для перехода на МСФО, будет способствовать достижению сопоставимости финансовой отчетности компании за различные отчетные периоды, финансовой отчетности различных компаний, применяющих МСФО впервые, а также финансовой отчетности компаний, применяющих МСФО впервые, и компаний, уже применяющих МСФО [МСФО (IFRS) 1, BC9]. Определение приоритетности этих задач является спорным вопросом. Разъяснение ПКР-8 в качестве приоритетной задачи определяло сопоставимость финансовой отчетности компаний, применяющих МСФО впервые, и компаний, уже применяющих МСФО. Совет по МСФО пересмотрел эту точку зрения при разработке МСФО (IFRS) 1 и принял решение, что более приоритетной задачей является достижение «сопоставимости в течение времени финансовой отчетности компании, впервые применяющей МСФО, и между различными компаниями, впервые применяющими МСФО на определенную дату; таким образом, достижение сопоставимости финансовой отчетности компаний, применяющих МСФО впервые, и компаний, уже применяющих МСФО, является второстепенной задачей» [МСФО (IFRS) 1, п. BC10].
МСФО (IFRS) 1 (в ред. 2008 г.)
При выпуске нового стандарта МСФО Совет по МСФО обычно указывает, должен ли он применяться ретроспективно или перспективно. В ряде случаев, когда Совет по МСФО считает более целесообразным перспективное применение нового МСФО, соответствующие поправки вносятся и в МСФО (IFRS) 1 [МСФО (IFRS) 1, п. BC14].
Стремление Совета по МСФО указать в МСФО (IFRS) 1 все правила учета в отношении первого применения новых МСФО на практике означает дополнение первоначальной редакции МСФО (IFRS) 1 с учетом разъяснений стандартов, выпускаемых Советом по МСФО впоследствии. Данный подход всегда ассоциировался с риском того, что сложность изложения Стандарта может негативно сказаться на его практическом применении. Поэтому, по всей видимости, ни для кого не явилось неожиданностью, когда в феврале 2007 г. Совет поручил своему техническому персоналу пересмотреть структуру МСФО (IFRS) 1 и разработать соответствующий проект. Целью данного проекта было решение вопросов, появившихся в результате «многочисленных изменений МСФО (IFRS) 1, направленных на устранение непоследовательности требований первого применения МСФО, возникающих при опубликовании новых МСФО или внесении поправок в уже опубликованные. Ввиду особой структуры МСФО (IFRS) 1 изменения такого рода делают Стандарт более сложным и менее ясным. По мере возникновения необходимости внесения новых поправок в Стандарт эта проблема станет еще более острой» [3].
В ноябре 2008 г. Совет по МСФО выпустил новую редакцию МСФО (IFRS) 1, которая сохранила суть предыдущей редакции Стандарта, но имела измененную структуру [МСФО (IFRS) 1, п. IN2]. После выпуска новой редакции МСФО (IFRS) 1 в 2008 г. в него также вносились дополнительные изменения в рамках процесса ежегодных усовершенствований МСФО. Также в Стандарт были внесены некоторые дополнительные исключения и сопутствующие поправки, обусловленные выпуском новых МСФО.
Принцип, лежащий в основе МСФО (IFRS) 1, заключается в том, что компания, впервые применяющая МСФО, должна составлять финансовую отчетность таким образом, как если бы она всегда применяла МСФО. Однако существует ряд исключений, допускающих или требующих, чтобы компания, применяющая МСФО впервые, отступала от этого основного правила. Цель МСФО (IFRS) 1 - обеспечить представление компанией в первой финансовой отчетности согласно МСФО и в промежуточной финансовой отчетности за часть периода, за который составлена первая финансовая отчетность согласно МСФО, высококачественной финансовой информации, которая [МСФО (IFRS) 1, п. 1]:
(а) является прозрачной для пользователей и обеспечивает сопоставимость всех представленных в отчетности периодов;
(б) представляет надлежащую основу для ведения учета в соответствии с МСФО;
(в) может быть получена с затратами, не превышающими выгоды.
Пользователи должны помнить об этой цели, поскольку она лежит в основе многих решений, которые отражены в данном Стандарте, в частности в основе различных исключений, которые предоставляют указания относительно подготовки компанией ее первой финансовой отчетности согласно МСФО.
Сфера применения и определения МСФО (IFRS) 1
Принимая во внимание различия в порядке учета для компаний, применяющих МСФО впервые, и компаний, уже применяющих МСФО, вопрос о том, что рассматривать в качестве первого применения МСФО, крайне важен. Стандарт определяет финансовую отчетность, впервые составленную согласно МСФО, как первую годовую финансовую отчетность компании, в которой содержится «четкое и безоговорочное заявление» о соответствии МСФО [МСФО (IFRS) 1, Приложение A]. Иными словами, решающим фактором является то, сделала ли компания четкое и безоговорочное заявление о соответствии МСФО в своей отчетности. Компания не рассматривается как применяющая МСФО впервые, если в предыдущей финансовой отчетности были допущены отступления от требований определенных стандартов МСФО (требований признания, оценки или раскрытия информации), но, несмотря на это, она сделала четкое и безоговорочное заявление о соответствии МСФО своей отчетности. Компания, которая уже применяет МСФО при подготовке своей финансовой отчетности, не может применять МСФО (IFRS) 1 в отношении изменений в учетной политике. Вместо этого такая компания должна применять [МСФО (IFRS) 1, п. 5]:
- требования МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки»;
- конкретные переходные положения в других МСФО.
МСФО (IFRS) 1 указывает, что финансовая отчетность компании, впервые составленная согласно МСФО, будет попадать под требования МСФО (IFRS) 1, если компания применяет МСФО и делает в такой годовой финансовой отчетности четкое и безоговорочное заявление о ее соответствии МСФО [МСФО (IFRS) 1, п. 3]. Финансовая отчетность компании считается впервые составленной согласно МСФО и, следовательно, попадает в сферу применения МСФО (IFRS) 1 в случаях, когда компания:
«(а) представила финансовую отчетность за последний отчетный период:
(i) в соответствии с национальными требованиями, которые не соответствуют требованиям МСФО во всех отношениях;
(ii) в соответствии с МСФО во всех отношениях, за исключением того, что эта финансовая отчетность не содержала четкого и безоговорочного заявления о соответствии МСФО;
(iii) включающую четкое и безоговорочное заявление о соответствии некоторым, но не всем МСФО;
(iv) согласно национальным требованиям, не соответствующим МСФО, и используя при этом некоторые отдельные стандарты МСФО для учета статей, в отношении которых не существовало национальных требований;
(v) в соответствии с национальными требованиями с проведением сверки отдельных сумм с суммами, полученными при применении МСФО;
(б) подготавливала финансовую отчетность в соответствии с МСФО исключительно для внутреннего использования, и эта финансовая отчетность не представлялась собственникам компании или иным внешним пользователям;
(в) составляла комплект финансовой отчетности в соответствии с МСФО для целей консолидации, но полный комплект финансовой отчетности, соответствующий МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» (в ред. 2007 г.) не подготавливался;
(г) не представляла финансовую отчетность за предыдущие отчетные периоды» [МСФО (IFRS) 1, п. 3].
Таким образом, компания, финансовая отчетность которой за последний отчетный период содержит четкое и безоговорочное заявление о соответствии МСФО, не может рассматриваться в качестве компании, применяющей МСФО впервые. Данное положение справедливо даже в случаях, когда:
- компания выпустила финансовую отчетность, включавшую заявление о соответствии национальным ОПБУ и МСФО;
- компания выпустила финансовую отчетность, содержащую четкое и безоговорочное заявление о соответствии МСФО, несмотря на то, что заключение аудиторов в отношении этой финансовой отчетности содержало оговорки;
- компания прекращает представлять финансовую отчетность в соответствии с требованиями национальных ОПБУ, которая представлялась в дополнение к финансовой отчетности согласно МСФО [МСФО (IFRS) 1, п. 4].
Совет по МСФО мог бы ввести специальные требования, согласно которым компания, в значительной степени отступившая от требований МСФО, должна была бы применять МСФО (IFRS) 1. Однако Совет по МСФО пришел к заключению, что такие правила приведут к «сложности и неопределенности» [МСФО (IFRS) 1, п. BC5]. Помимо того специальные требования дали бы возможность компаниям, применяющим «МСФО-лайт» (т.е. компаниям, которые не применяют МСФО во всех отношениях), возможность отступления от требований МСФО (IAS) 8 [МСФО (IFRS) 1, п. BC6].
Очевидно, что сфера применения МСФО (IFRS) 1 весьма регламентирована, что, как показывают примеры 1 - 3, может привести к разным выводам в аналогичных ситуациях, а также решениям, не всегда поддающимся логическому объяснению.
Пример 1. Сфера применения МСФО (IFRS) 1
Компания «Организация А» применила МСФО в финансовой отчетности за предыдущий отчетный период, но указала, что она «применила МСФО, за исключением Разъяснения ПКР-32 «Нематериальные активы - затраты на веб-сайт».
Компания «Организация» является компанией, применяющей МСФО впервые, так как ее финансовая отчетность не содержала безоговорочного заявления о соответствии МСФО. Наличие или отсутствие оговорок в аудиторском заключении не оказывает влияния на данный факт.
Компания «Организация Б» применила МСФО в финансовой отчетности за предыдущий отчетный период и указала, что финансовая отчетность «составлена в соответствии с МСФО». Несмотря на это заявление, компания «Организация Б» не применила Разъяснение ПКР-32.
Компания «Организация Б» не является компанией, применяющей МСФО впервые, так как ее финансовая отчетность содержала безоговорочное заявление о соответствии МСФО. Компания «Организация Б» не является компанией, применяющей МСФО впервые, даже в случае, если аудиторское заключение содержало оговорки.
Пример 2. Компания, применяющая национальные ОПБУ и МСФО
Компания «Организация В» составляет два комплекта финансовой отчетности: один – в соответствии с национальными ОПБУ, другой - в соответствии с МСФО. Финансовая отчетность, составленная в соответствии с МСФО, содержала четкое и безоговорочное заявление о соответствии МСФО и была представлена внешним пользователям. Начиная с 2014 г. компания «Организация В» прекращает представлять финансовую отчетность в соответствии с национальными ОПБУ.
Компания «Организация В» не является компанией, применяющей МСФО впервые, так как ранее она уже опубликовала финансовую отчетность, содержащую четкое и безоговорочное заявление о соответствии МСФО.
Пример 3. Повторное применение МСФО (IFRS) 1 в случае, если компания не применяет МСФО в течение одного года
Финансовая отчетность компании «Организация Г» за 2011 и 2012 гг. содержала четкое и безоговорочное заявление о соответствии МСФО. Однако в финансовой отчетности за 2013 г. компания «Организация Г» не сделала четкого и безоговорочного заявления о соответствии МСФО.
Компания «Организация Г» будет считаться компанией, применяющей МСФО впервые при подготовке финансовой отчетности за 2014 г., так как ее финансовая отчетность за последний отчетный период не содержала четкого и безоговорочного заявления о соответствии МСФО. Это утверждение справедливо, даже несмотря на то, что до 2013 г. компания «Организация Г» уже представляла финансовую отчетность, составленную в соответствии с МСФО.
В соответствии с МСФО (IFRS) 1 компания «Организация Г» не должна основывать финансовую отчетность, подготовленную согласно МСФО в 2014 г., на информации, предоставлявшейся ею в соответствии с МСФО до 2013 г. Таким образом, компания «Организация Г» может применить необязательные исключения в МСФО (IFRS) 1 независимо от решения, принятого ею в первой финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с МСФО в 2011 г.
В июле 2009 г. Совет по МСФО выпустил Международный стандарт финансовой отчетности для компаний малого и среднего бизнеса (МСФО для компаний малого и среднего бизнеса), в котором указывается, что «компания может впервые применить МСФО для компаний малого и среднего бизнеса только один раз. Если компания, использующая МСФО для компаний малого и среднего бизнеса, не применяет его в течение одного или нескольких отчетных периодов, а затем вынуждена или решает применить его снова, особые исключения, упрощения и другие требования в данном разделе не применимы к повторному применению» [4]. В отличие от Международного стандарта финансовой отчетности для компаний малого и среднего бизнеса, МСФО (IFRS) 1 не запрещает компании применять МСФО (IFRS) 1 более одного раза (пример 4).
Пример 4. Первая финансовая отчетность согласно МСФО, не входящая в состав годового отчета или финансовой отчетности, требуемой законодательством
Компания «Организация Д» подготовила финансовую отчетность согласно ранее применявшимся ОПБУ за отчетный период, завершившийся 31 декабря 2013 г. В связи с первичным публичным предложением акций компания «Организация Д» опубликовала проспект эмиссии, который включает в себя финансовую отчетность согласно МСФО, содержащую четкое и безоговорочное заявление о соответствии МСФО. Для целей данной финансовой отчетности, которая охватывает три отчетных периода, в качестве даты перехода на МСФО было выбрано 1 января 2011 г.
Годовой отчет (или финансовая отчетность, требуемая законодательством) компании «Организация Д» впервые подготовлен согласно МСФО за период, завершившийся 31 декабря 2014 г.
Финансовая отчетность согласно МСФО, включенная в проспект эмиссии ценных бумаг компании «Организация Д», представляет собой первую отчетность компании, составленную в соответствии с МСФО. Компания «Организация Д» не должна применять МСФО (IFRS) 1 в своей первой финансовой отчетности, подготовленной согласно МСФО, включенной в годовой отчет (или в состав финансовой отчетности, требуемой законодательством), поскольку она не является компанией, впервые применяющей МСФО. Хотя МСФО не требуют этого, компания "Д" может повторить информацию о переходе на МСФО в своей годовой финансовой отчетности.
Однако если в проспект эмиссии была включена финансовая отчетность, не содержащая четкого и безоговорочного заявления о соответствии МСФО (например, комбинированная финансовая отчетность), то финансовую отчетность, включенную в годовой отчет за 2014 г. (или финансовую отчетность, требуемую законодательством), необходимо подготавливать согласно МСФО (IFRS) 1. Если такая финансовая отчетность содержит только сравнительную информацию за год, завершившийся 31 декабря 2013 г., то датой перехода компании «Организация Д» на МСФО будет 1 января 2013 г.
Когда следует применять МСФО (IFRS) 1?
Компания, представляющая свою первую финансовую отчетность, составленную согласно МСФО, является компанией, применяющей МСФО впервые [МСФО (IFRS) 1, Приложение A], и должна применять при подготовке этой финансовой отчетности МСФО (IFRS) 1 [МСФО (IFRS) 1, п. 2(a)]. Компания также должна применять МСФО (IFRS) 1 для каждой промежуточной финансовой отчетности, составленной согласно МСФО (IAS) 34 «Промежуточная финансовая отчетность», за каждый промежуточный период, представленный в ее первой финансовой отчетности, составленной согласно МСФО [МСФО (IFRS) 1, п. 2(b)]. Таким образом, компания, применяющая МСФО впервые, не применяет МСФО (IFRS) 1 в отношении «промежуточного отчета о результатах деятельности», «пресс-релиза о прибыли» или другого финансового отчета на промежуточную отчетную дату, который не определен как соответствующий МСФО (IAS) 34 или МСФО в целом [МСФО (IAS) 34, п. 3].
Повторное применение МСФО (IFRS) 1
В рамках документа «Ежегодные усовершенствования МСФО, период 2009 - 2011 гг.», опубликованного в мае 2012 г., Совет по МСФО внес в МСФО (IFRS) 1 изменения, согласно которым компания должна применять МСФО (IFRS) 1, если ее последняя годовая финансовая отчетность не содержит четкого и безоговорочного заявления о соответствии МСФО, даже если ранее компания применила МСФО (IFRS) 1. Совет разъяснил этот вопрос на примере компании, переходящей на МСФО вместе с другими компаниями в своей национальной юрисдикции, которая ранее применила МСФО (IFRS) 1 для целей получения листинга на зарубежной фондовой бирже, но впоследствии ее акции были исключены из листинга зарубежной биржи и компания более не представляла финансовую отчетность согласно МСФО. Такая компания должна повторно применить МСФО (IFRS) 1 при подготовке финансовой отчетности согласно МСФО [5]. Альтернативно такая компания вправе применить МСФО ретроспективно в соответствии с МСФО (IAS) 8, как если бы данная компания не допускала перерыва в применении МСФО.
Переход на МСФО с аналогичных им ОПБУ
Одно из последствий стремления к достижению сопоставимости стандартов бухгалтерского учета в глобальном масштабе заключается в том, что многие национальные ОПБУ уже сейчас фактически идентичны МСФО. Однако зачастую такие национальные ОПБУ и МСФО отличаются в части сферы применения, переходных положений, дат вступления в силу и текста конкретных положений стандартов. Кроме того, некоторые национальные ОПБУ допускают альтернативные методы бухгалтерского учета, которые не разрешены в МСФО.
Когда компания, составляющая отчетность согласно таким национальным ОПБУ, переходит на МСФО, для соответствия положениям МСФО зачастую не требуется внесения значительных изменений в учетную политику. Однако, как отмечалось выше, МСФО (IFRS) 1 не требует определять, были ли ранее применявшиеся ОПБУ аналогичны МСФО. Таким образом, несмотря на отсутствие значительных отличий в учетной политике, такая компания впервые применит МСФО в том отчетном периоде, когда она в первый раз включит в свою отчетность четкое и безоговорочное заявление о соответствии МСФО. Поэтому даже если учетная политика компании уже соответствовала МСФО в полной мере:
(а) компания вправе применить необязательные исключения и должна применить обязательные исключения, предусмотренные в МСФО (IFRS) 1;
(б) компания также должна будет пересчитать статьи, в отношении которых исключения при первом применении отличаются от переходных положений для компаний, уже подготавливающих свою отчетность согласно МСФО (к примеру, классификация и оценка финансовых активов);
(в) компания не сможет применять редакции МСФО, действовавшие на более ранние даты;
(г) компания должна будет объяснить переход на МСФО.
Хотя компании может быть выгодно применить МСФО (IFRS) 1, требование о ретроспективном применении действующих МСФО может вызвать серьезные проблемы, поскольку компания может быть вынуждена осуществить определенные корректировки, которые не были бы необходимы в случае, если бы предыдущая финансовая отчетность согласно ОПБУ была бы охарактеризована как соответствующая МСФО. Компания, подготавливающая финансовую отчетность согласно национальным ОПБУ с использованием учетной политики, идентичной учетной политике согласно МСФО, должна внимательно проанализировать последствия принятия решения о включении в нее заявления о ее соответствии как национальным ОПБУ, так и МСФО в редакции Совета по МСФО.
Аргумент против исключений практического характера
В июле 2009 г. были опубликованы поправки к МСФО (IFRS) 1, результатом которых стало введение дополнительных необязательных исключений. В ходе обсуждения этих поправок Совет по МСФО рассматривал также возможность внесения в Стандарт более значительных изменений. Эти изменения позволили бы компаниям не пересматривать на дату перехода на МСФО оценки и решения, вынесенные согласно ранее применявшимся национальным ОПБУ, если последние разрешали применение соответствующих учетных требований на перспективной основе (так же как и МСФО) и единственным отличием была только дата их обязательного применения. В этой связи Совет отметил, что подобные предложения можно было бы применять только к тем решениям и оценкам, которые дают такой же, а не аналогичный результат, поскольку было бы чрезвычайно сложно определить, что представляет собой «достаточная степень аналогичности». По этой причине Совет решил, что исключение из требования о повторном анализе и оценке следует применять только в отношении анализа договоров на предмет наличия в них элемента аренды, проведенного согласно ранее применявшимся ОПБУ [МСФО (IFRS) 1, п. BC63DB].
Указанное выше однозначно подтверждает намерение Совета требовать строгого соблюдения компанией, впервые применяющей МСФО, стандартов, действующих на отчетную дату ее первой финансовой отчетности, составляемой согласно МСФО. Иными словами, Совет по МСФО не допускает применения исключения практического характера, которое позволяло бы компаниям использовать в их первой финансовой отчетности, подготовленной согласно МСФО, оценки и решения, принятые согласно ранее применявшимся ОПБУ, на том основании, что проведенный анализ указал бы, что они в целом приводят к результатам, которые были бы приемлемы согласно МСФО.
Определение отчетных периодов первого применения МСФО
Первая финансовая отчетность компании, составленная согласно МСФО, должна включать как минимум три отчета о финансовом положении (балансы), два отчета о совокупном доходе, два отдельных отчета о прибылях и убытках (в случае если они представляются), два отчета о движении денежных средств, два отчета об изменениях в капитале и соответствующие примечания, включая сравнительную информацию [МСФО (IFRS) 1, п. 21]. Начало самого раннего периода, за который компания представляет полную сравнительную информацию согласно МСФО, будет считаться датой перехода компании на МСФО.
Ниже представлена схема, иллюстрирующая, каким образом эти определения применимы для компании, отчетный год которой заканчивается в декабре. Кроме того, на данной схеме показано, что финансовая отчетность за 2013 отчетный год изначально составлялась в соответствии с ранее применявшимися ОПБУ, а впоследствии была представлена согласно МСФО в качестве показателей сравнительного периода.
В примере 5 показано, каким образом компания определяет дату перехода на МСФО.
Пример 5. Определение даты перехода на МСФО
Отчетной датой компании «Организация А» является 31 декабря. Компания «Организация А» представляет финансовую отчетность, которая включает информацию за один сравнительный период. Компания «Организация А» должна (например, в соответствии с требованиями национального законодательства) составить финансовую отчетность согласно МСФО за первый отчетный период, начинающийся 1 января 2014 г. или после этой даты.
Первая финансовая отчетность компании «Организация А», составленная в соответствии с МСФО, представлена за отчетный период, заканчивающийся 31 декабря 2014 г. Дата перехода на МСФО – 1 января 2013 г., которая является началом первого сравнительного периода, представленного в финансовой отчетности, составленной согласно МСФО.
Отчетной датой компании «Организация Б» является 31 июля. Компания «Организация Б» представляет финансовую отчетность, которая включает информацию за два сравнительных периода. Компания «Организация Б» должна составить финансовую отчетность согласно МСФО за первый отчетный период, начинающийся 1 января 2014 г. или после этой даты.
Первая финансовая отчетность компании «Организация Б», составленная в соответствии с МСФО, представлена за отчетный период, заканчивающийся 31 июля 2015 г. Дата перехода на МСФО – 1 августа 2013 г., которая является началом самого раннего периода, за который в первой финансовой отчетности, составленной согласно МСФО, предоставляется сравнительная информация в полном объеме.
Последняя финансовая отчетность компании «Организация Б», составленная в соответствии с ранее применявшимися ОПБУ, представлена за отчетный период с 1 июля 2012 г. по 31 декабря 2013 г. Компания «Организация Б» представляет свою первую финансовую отчетность согласно МСФО за отчетный период, завершающийся 31 декабря 2014 г.
Датой перехода компании «Организация Б» на МСФО является 1 июля 2012 г. Несмотря на то что параграф 21 МСФО (IFRS) 1 и параграф 38 МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» требуют представления сравнительной информации как минимум за один сравнительный период, МСФО не требуют, чтобы сравнительный период обязательно включал 12 месяцев. Таким образом, датой перехода компании на МСФО будет начало самого раннего из представленных в отчетности сравнительных периодов независимо от продолжительности этого периода. Однако согласно параграфу 36 МСФО (IAS) 1 требуется раскрытие информации о причинах, по которым сравнительный период не равен 12 месяцам, а также раскрытие информации о том, что представленные периоды не являются сопоставимыми в полной мере.
Аналогичным образом допускается, чтобы отчетный или сравнительный период первой финансовой отчетности компании, составленной согласно МСФО, был равен 52 неделям, так как МСФО (IAS) 1 не запрещает представлять финансовую отчетность за отчетный период такой продолжительности [МСФО (IAS) 1, п. 37].
Заключение
В настоящей статье были рассмотрены некоторые практические аспекты первого применения МСФО. Следует отметить, что процесс первого применения является достаточно трудоемким и затратным для компаний, поскольку требует как знания МСФО, так и реорганизации информационных систем организации для сбора информации, необходимой для применения требований МСФО к признанию, оценке, представлению и раскрытию информации в финансовой отчетности. Как правило, переход организаций на МСФО осуществляется с привлечением внешних консультантов по бухгалтерскому учету и требует обсуждения с аудиторами организации. Кроме того, может потребоваться привлечение специалистов для оценки имеющихся у организации активов и обязательств, в частности профессиональных оценщиков и актуариев. Однако переход на МСФО независимо от того, осуществляется ли он в силу требований законодательства или по собственной инициативе организации, в долгосрочной перспективе является экономически обоснованным, так как позволяет не только снизить затраты на привлечение финансовых ресурсов, но также и повысить качество принимаемых руководством организации управленческих решений.
Литература
1. МСФО (IFRS) 1 «Первое применение международных стандартов финансовой отчетности», введенный в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 25.11.2011 N 160н.
2. Регламент (EC) Европейского парламента и Совета от 19 июля 2002 г. N 1606/2002 «О применении международных стандартов бухгалтерской отчетности».
3. IASB Update, февраль 2007 г., с. 3.
4. Международный стандарт финансовой отчетности для компаний малого и среднего бизнеса, Совет по МСФО, июль 2009 г., параграф 35.2.
5. ED/2011/2 «Усовершенствования МСФО», июнь 2011 г.
6. Первое применение МСФО / Колл. авт.; пер. с англ. М.: Альпина Паблишер, 2013. 439 с.
Источник: Балтазар Э., Бейерсдорф М., Бонэм М. Некоторые аспекты первого применения МСФО // Аудиторские ведомости. 2014. N 9. С. 39 - 55.
