Теоретические основы аудиторской проверки по разделам и операция бухгалтерского учета

В данной статье изучены методические основы организации проверки бухгалтерского учета по разделам и операциям. Для это были исследованы методические подходы к проведению аудиторской проверки по разделам и операциям бухгалтерского учета, определены цели, задачи и сущность аудиторской проверки по разделам и операциям бухгалтерского учета.

Актуальность темы, недостаточность ее научной разработки, степень практической значимости, а также отсутствие методик аудита по разделам и операциям бухгалтерского учета, определили выбор темы, цели и задачи исследования.
В общем виде под методикой понимается некое правило, алгоритм, готовый «рецепт», процедура для проведения каких-либо конкретных и нацеленных действий. Понятие методика близко по содержанию к понятию технология. От метода методика отличается конкретизацией задач и приемов. 
Методика аудиторской проверки документально выражается в программе аудита. В целях эффективного проведения аудита участники аудиторской группы обязаны планировать процесс предстоящей проверки. Программа аудита устанавливает виды, объем и последовательность осуществления аудиторских процедур, необходимых для формирования объективного и обоснованного мнения о достоверности бухгалтерской отчетности клиента. 
В практике аудиторской деятельности не сформированы общие подходы к разработке и содержанию программ аудита, не выбраны критерии подбора методик аудита. Отсутствуют соответствующие нормативные регламенты. Среди ученых в области аудита также не выработано единых взглядов на оптимальное построение программы аудита, несмотря на то, что развитию подходов к формированию этого документа уделяется большое внимание. На практике аудиторские организации самостоятельно определяют содержание программы проверки, учитывая особенности деятельности аудируемого лица, объем информационного потока клиента, эффективность его систем бухгалтерского учета и контроля и др. В целях сокращения трудоемкости планирования аудиторские фирмы стремятся к стандартизации и унификации порядка составления программ аудита. 
Для реализации этой цели каждой аудиторской организации целесообразно сформировать типовые планы и программы аудита, утвердив их внутренними стандартами аудиторской деятельности. Типовые программы должны содержать возможный перечень аудиторских процедур и целесообразную последовательность их выполнения. Конкретный состав аудиторских процедур следует уточнять в начале и в ходе проверки по итогам знакомства с масштабом и спецификой деятельности аудируемого лица и результатам оценки объема и сложности подлежащих проверке операций. 
Типовые программы должны быть сформированы по каждому сегменту (участку) аудита – совокупности финансово-хозяйственных операций, подлежащих проверке. При этом важным методическим вопросом является обоснованное определение сегментов аудита, так как от этого зависят набор аудиторских процедур, распределение обязанностей между аудиторами, возможности контроля всех показателей аудируемой финансовой отчетности.
Аудиторская деятельность исторически представляет собой один из наиболее важных элементов рыночной экономики, который способствует развитию предпринимательской деятельности. Аудит необходим как фактор содействия контролю над деятельностью хозяйствующих субъектов со стороны государства, для контрагентов при заключении договоров, для учредителей и акционеров при принятии управленческих решений и т.д. [1, с. 31].
Аудит как деятельность обладает следующими характерными признаками:
1) является предпринимательской деятельностью, основным источником прибыли субъекта; 
2) является исключительной деятельностью, которая осуществляется специальными субъектами (индивидуальными аудиторами и аудиторскими организациями);
3) преследует цель – выразить мнения о достоверности бухгалтерской финансовой отчетности проверяемого лица и о соответствии организации и порядка ведения бухгалтерского учета законодательству РФ;
4) проверки являются независимыми;
5)в отношении аудиторов установлено требование о профессионализме;
6) объект проверок – финансовая бухгалтерская отчетность и другая информация проверяемого лица [2, с. 3].
Следовательно, аудиторская проверка – это одна из составных частей аудиторской деятельности, которая представляет собой систему мероприятий по сбору, оценке и анализу аудиторских доказательств, имеющих отношение к финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта, подлежащего аудиту, в результате которых аудитор получает возможность выразить мнение о соответствии ведения бухгалтерского учета законодательству РФ и достоверности бухгалтерской отчетности данного экономического субъекта. 
Р.П. Булыга дает следующее определение понятию аудит бизнеса как «процесс, посредством которого компетентное независимое лицо накапливает свидетельства об информации, поддающейся количественной оценке и относящейся к соответствующей бизнес-системе, чтобы определить и выразить в своем заключении или ином публичном сообщении степень соответствия этой информации общепринятым критериям» [3, с. 20].
Аудиторской деятельности свойственная самостоятельность при определении приемов и методов проверок. Все современные методы аудита условно можно разделить на группы (рис. 1).

Рис. 1. Методы аудиторских проверок

Методика аудиторской проверки дает возможность эффективно организовать качественную проверку при минимальных денежных затратах и времени на проведение контрольных процедур. Методика, как правило, является коммерческой тайной аудиторской организации, следовательно, данный вопрос мало освещен в литературе. На методику конкретной аудиторской проверки также оказывают влияние квалификация аудитора, опыт работы, степень детализации внутрифирменных стандартов и т.д. [4, c. 24].
Выделяют четыре основных подхода к разработке методики аудита (рис. 2):

Рис. 2. Подходы к разработке методик аудиторской проверки

Учетный подход заключается в формировании методики проверки по различным разделам (участкам) бухгалтерского учета. 
Специальный подход предполагает разработку методики проверки групп экономических субъектов, обладающих общими специальными признаками (структурой управления, структурой капитала, численностью работников, организационно-правовой формой, налоговым режимом и т.д.).
Отраслевой подход предполагает разработку методики аудита с учетом отраслевых особенностей клиентов аудиторской организации.
Юридический подход предусматривает создание методик проверки различных вопросов с юридической точки зрения, т.е. с позиций соблюдения требований нормативных правовых актов и их влияния на содержание хозяйственной операции, ее отражения в бухгалтерском учете и финансовой отчетности [5, c. 54].
После определения понятий «метод» и «методика» необходимо дать определение понятиям «раздел бухгалтерского учета» и «хозяйственной операции».

В соответствии со статьей 5 ФЗ «О бухгалтерском учете» [6] объектами учета экономического субъекта являются:
1) факты хозяйственной жизни (выраженные в хозяйственных операциях);
2) активы (имущество);
3) обязательства (источники образования имущества);
4) источники финансирования деятельности организации (ресурсы);
5) доходы (выручка от реализации, прочие доходы);
6) расходы (затраты, образующие себестоимость и прочие расходы);
В соответствии с вышесказанным разделом бухгалтерского учета можно назвать участок учетной системы, в котором осуществляется бухгалтерская обработка какого-либо объекта учета. Так, разделами бухгалтерского учета можно назвать:
1) учет внеоборотных активов:
1.1) учет основных средств;
1.2) учет нематериальных активов;
1.3) учет финансовых вложений;
и так далее;
2) учет оборотных активов;
2.1) учет МЗП;
2.2) учет денежных средств;
2.3) учет дебиторской задолженности;
и так далее;
3) учет собственного капитала;
4) учет обязательств:
4.1) учет кредиторской задолженности;
4.2) учет кредитов и займов;
4.3) и так далее.
Из вышесказанного следует, что принцип разделения бухгалтерского учета соответствует делению счетов в Плане счетов бухгалтерского учета [7], а также отражению их в бухгалтерском балансе.
На практике нет строгих правил разделение учета на разделы, в каждой организации складывается свой, подчас уникальный состав разделов бухгалтерского учета. В общем виде среднестатистической организации можно выделать следующие разделы бухгалтерского учета:
1) участок учета основных средств;
2) участок учета МЗП (ТМЦ);
3) участок учета затрат и калькулирования себестоимости продукции;
4) участок учета денежных средств;
7) участок кадрового учета и учета с персоналом по оплате труда, а также внебюджетными фондами по начислениям на оплату труда;
8) участок учета расчетов (может быть выделены отдельные подразделы: с покупателями, поставщиками, подотчетными лицами, по налогам и сборам, подотчетными лицами, кредитам и займам, прочими дебиторами и кредиторами);
9) участок учета капитала и резервов;
10) участок учета финансовых результатов;
11) участок налогового учета.
Хозяйственная операция — действие или событие, влекущие изменения в объеме и (или) составе имущества и (или) обязательств организации. С позиции бухгалтерского учета, описывающего хозяйственные операции, лишь подтвержденные оправдательными документами, первое определение является вполне достаточным. Но применительно к перспективному анализу и процессу принятия управленческих решений более ценно второе определение [8, c. 28].
Существуют два похода к сегментированию проверяемой информации: пообъектный и циклический [4, с. 178].
Пообъектный подход подразумевает фактическое совпадение разделов проверки с объектами бухгалтерского учета. Проверка хозяйственных операций при пообъектном подходе осуществляется с точки зрения обособленного сбора доказательств в отношении конкретных счетов бухгалтерского учета. Например, отдельными объектами аудита являются проверка основных средств, НМА, МПЗ, расчетов с контрагентами и т.д. Достоинствами этого подхода являются его понятность для членов аудиторской группы, а также простота в формировании программы проверки. К недостаткам следует отнести то, что одни и те же финансово-хозяйственные операции, а, следовательно, и бухгалтерские документы, в которых они отражаются, могут многократно проверяться членами аудиторской группы, отвечающими за разные разделы аудита. Это приводит к дополнительным затратам труда и времени.
При циклическом подходе сегменты проверки выделяются по циклам финансово-хозяйственных процессов: цикл инвестирования, цикл производства, цикл приобретения, цикл расчетов, цикл реализации и формирования финансовых результатов, цикл распределения и использования прибыли, цикл формирования капитала и так далее. Данный подход устраняет недостатки пообъектного подхода, позволяет применять метод направленного тестирования, т.е. одновременного инспектирования ряда корреспондирующих счетов. В то же время данный подход характеризуется некоторой сложностью в разделении хозяйственных операций по циклам.
Следующим важным методическим вопросом формирования программы аудита является выбор состава аудиторских процедур, обеспечивающих результативность аудиторской проверки. Особое внимание при этом уделяется определению состава аудиторских процедур по существу, которые выполняются с целью получения доказательств наличия или отсутствия существенных искажений в бухгалтерской отчетности.
Аудиторские процедуры по существу предполагают проведение детальных проверок (тестов) цифровых данных, формирующих обороты и сальдо по бухгалтерским счетам и показатели финансовой отчетности, а также выполнение аналитических процедур, направленных на выявление нетипичных изменений показателей отчетности и обуславливающих их искажений.
В научной и учебной литературе приводятся возможные программы аудита по разным сегментам проверки. Они отличаются составом процедур, степенью их детализации, последовательностью выполнения.
Анализ содержания предлагаемых программ не позволяет выделить критерии, которыми должен руководствоваться аудитор при выборе аудиторских процедур. С нашей точки зрения, перечень аудиторских процедур для любого раздела проверки должен определяться следующими факторами:
1) необходимостью получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств, позволяющих проверить все предпосылки составления финансовой (бухгалтерской) отчетности;
2) оценкой риска существенного искажения информации отчетности.
Согласно Федеральному стандарту аудиторской деятельности № 7/2011 «Аудиторские доказательства», утвержденному приказом Минфина РФ от 16.08.2011 г. № 99н [ФПСАД № 5], под предпосылками составления бухгалтерской отчетности понимаются утверждения руководства аудируемого лица в явной или неявной форме по поводу признания, оценки и раскрытия в бухгалтерской отчетности объектов бухгалтерского учета [9].
Выделяют три группы предпосылок, относящихся, соответственно:
1) к остаткам по счетам бухгалтерского учета на конец отчетного периода: существование, права и обязательства, полнота, оценка и распределение;
2) к группам однотипных хозяйственных операций, событий и иных фактов хозяйственной жизни: возникновение, полнота, точность, отнесение к соответствующему периоду, классификация;
3) к представлению и раскрытию информации в отчетности: возникновение, права и обязательства, полнота, точность и оценка, классификация и понятность.
В соответствии с данным подходом при проверке сальдо бухгалтерского счета аудитор должен получить доказательства относительно существования актива или обязательства, прав на них, полноты отражения в учете, правильности стоимостной оценки. При проверке группы однотипных операций или фактов хозяйственной жизни (оборота по счету) контролируются реальность их возникновения, точность отражения сумм в учете, обоснованность отнесения их к соответствующему периоду и правильность классификации операций, т.е. их синтетического учета. В процессе аудита раскрываемой в отчетности информации, которая отражает остатки и обороты по бухгалтерским счетам (существуют исключения), оценивается достоверность комбинации таких предпосылок.
Исходя из этого, в программу аудита операций с активами (основными средствами, ТМЦ, денежными средствами и др.) следует включать такие аудиторские процедуры как:
- инвентаризация активов (проверяется предпосылка «существование»);
- проверка наличия документов, подтверждающих принадлежность активов аудируемому лицу – договоров купли-продажи, мены, свидетельств о регистрации прав собственности на недвижимость и др. (проверяется предпосылка «права и обязательства»);
- инспектирование первичных учетных документов по операциям поступления и выбытия активов, контроль за соответствием их данных записям в учетных регистрах по соответствующим счетам (проверяются предпосылки «возникновение» и «полнота»);
- аудит правильности стоимостной оценки активов в соответствии с принятой учетной политикой (предпосылка «стоимостная оценка»);
- контроль точности определения доходов по операциям выбытия активов и своевременности отражения их в учете (предпосылка «точность»);
- проверка правильности синтетического учета операций с активами (проверяется предпосылка «классификация»);
- сверка соответствия учетных данных с данными бухгалтерской отчетности (проверяется предпосылка «классификация и понятность»).
Следует отметить, что на практике проведение отдельных аудиторских процедур позволяет получить доказательства в отношении нескольких предпосылок подготовки финансовой отчетности.
При определении характера и объема проводимых аудиторских процедур по существу учитывается уровень риска существенного искажения информации, отражающего вероятность наличия искажений в отчетности аудируемого лица до начала аудиторской проверки. Оценка аудиторского риска осуществляется на этапе планирования аудита путем изучения бизнеса аудируемого лица, среды его функционирования, эффективности системы внутреннего контроля. Установлена взаимосвязь оценок риска существенного искажения информации (РСИИ) и аудиторских процедур по существу (табл.).
Таблица – Взаимосвязь оценок риска существенного искажения информации и ответных аудиторских действий

Если аудитор оценивает вероятность искажений учетной и отчетной информации как высокую, то это требует проведения детальных проверок оборотов и сальдо по счетам бухгалтерского учета и показателей бухгалтерской отчетности. При этом аудиторские процедуры выполняются либо сплошным путем по отношению ко всей проверяемой информации, либо выборочно, но с большим объемом выборки. Наоборот, при низком риске существенных искажений можно ограничиться проведением менее трудоемких аналитических процедур с небольшим объемом выборки. 

Применительно к отдельным предпосылкам подготовки бухгалтерской отчетности идентификация и оценка рисков существенного искажения информации обеспечивают возможность выбора наиболее эффективных аудиторских процедур, направленных на выявление существенных искажений и сокращение аудиторского риска до приемлемо низкого уровня.
Например, если аудитор на этапе планирования выявляет возможный риск недостачи активов вследствие отсутствия надежных условий по обеспечению их сохранности, то необходимой процедурой по существу является проведение инвентаризации с целью установления фактического наличия активов, отраженных в отчетности (предпосылка «существование»).
Риск искажения предпосылки «точность» повышается при наличии оценочных значений в бухгалтерской отчетности из-за отсутствия точных способов определения и высокой степени субъективности, допускаемой при их расчете. В итоге требуется проверка этих показателей путем арифметических пересчетов, контроля точности использованных исходных данных, анализа событий после отчетной даты, подтверждающих произведенные оценки.
Таким образом, используя предпосылки подготовки бухгалтерской отчетности и оценку уровня риска существенного искажения информации в качестве критериев для определения состава аудиторских процедур, аудитор может разработать оптимальную программу проверки, реализация которой позволит сформировать обоснованное мнение о достоверности бухгалтерской отчетности клиента.

Как было выяснено выше, для выполнения задач проверки финансовой отчетности на практике широко применяются два подхода в организации процесса аудиторской проверки: пообъектный (проверка разделов учета) и циклический (проверка операций).
По мнению Р.П. Булыги, объектами аудита финансовой отчетности, по сути, являются элементы накопленного организацией (т.е. прошлого) финансового и промышленного капитала и полученных за отчетный период финансовых результатов [3, c. 87].
Объектом аудита выступает вся бизнес-система проверяемой организации. Бизнес как экономическая категория представляет собой сложную систему, включающую большое количество взаимосвязанных элементов. Но для целей настоящего исследования бизнес как объект аудита схематично можно представить как триаду капитала, транзакций и результатов бизнеса (рис. 3).

Рис. 3. Объекты проверки при пообъектом подходе

В свою очередь можно выделить следующие унифицированные задачи, решаемые в ходе аудиторской проверки пообъектным методом [5, с. 212]:
1) оценка системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля;
2) оценка качества проведенной инвентаризации;
3) получение аудиторских доказательств наличия объекта проверки;
4) подтверждение прав и обязанностей, возникающих в результате операций с исследуемым объектом;
5) проверка полноты и правильности документального оформления и отражения в бухгалтерском учете операций с исследуемым объектом;
6) проверка правильности и полноты представления и раскрытия информации об исследуемом объекте в бухгалтерской (финансовой) отчетности;
7) проверка налогообложения операций с исследуемым объектом.
Циклический подход к организации аудита предусматривает выделение в качестве сегментов таких циклов хозяйственных операций, которые будут характеризовать специфику деятельности предприятия, применяемую систему бухгалтерского учета и документооборота. Фактически циклы хозяйственных операций характеризуют кругооборот капитала организации и заканчиваются только при прекращении деятельности организации. Таким образом, данный вариант подхода в отличие от предыдущего будет иметь для каждого субъекта хозяйствования свои индивидуальные особенности [10, с.127].
На основании анализа информационных потоков можно выделить следующие циклы деловой активности: цикл закупок, цикл оплаты, цикл производства, цикл реализации и получения доходов, финансово-инвестиционный цикл.
Целью аудита операций производственного цикла является выражение мнения о достоверности, полноте и законности отражения информации о затратах на производство и реализацию продукции (работ, услуг).
В ходе аудита цикла производства аудитор должен оценить обеспеченность основными средствами, в том числе основным производственным оборудование, а также оборотными активами из числа средств и предметов труда [11, с.224].
Цикл реализации и получения доходов содержит операции, связанные с реализацией готовой продукции, образованием дебиторской задолженности и формированием финансовых результатов. В данном цикле не наблюдается взаимосвязь с экологической составляющей субъектов, загрязняющих окружающую среду.
Например, задачами аудита цикла продаж являются:
1) проверка документов, подтверждающих переход права собственности на товары (продукцию) от продавца к покупателю;
2) проверка правильности расчетов с покупателями по проданным товарам (продукции);
3) проверка соответствия отражения в учете операций по продаже товаров (продукции), правильности определения выручки от реализации и суммы НДС и акцизов, подлежащих перечислению в бюджет;
4) проверка правильности списания расходов на продажу в качестве расходов отчетного периода на соответствие учетной политике организации и требованиям действующего законодательства;
5) контроль достоверности определения финансового результата от продажи товаров (продукции) [12, c. 35].
Таким образом, циклического подхода более чем пообъектный соответствует управленческим требованиям. На наш взгляд, на практике при проведении аудиторских процедур целесообразно комбинирование указанных подходов при определении сегментов аудита. Часто повторяющиеся, однотипные хозяйственные операции рациональнее проверять по циклам хозяйственных операций. Бухгалтерские счета, отражающие единичные операции, но с большими суммами, следует проверять пообъектно.

Список литературы:
1. Григоренко М.А. Возникновение и основные этапы эволюции аудиторской деятельности в мировой и отечественной практике // Учет и статистика. – 2016. - № 4. – с. 30-34.
2. Токаева Э. К. Понятие аудиторской деятельности и правомерность ее отнесения к сфере предпринимательства // Аудиторские ведомости. - 2015. - № 11. - с. 2-9.
3. Булыга Р.П. Основы аудита / под ред. д-ра экон. наук, проф. Р. П. Булыги. – Ростов н/Д : Феникс, 2014. – 317 с.
4. Кочинев Ю. Ю. Аудит: теория и практика / под ред. Н. Л. Вещуновой. 6-е изд. СПб.: Питер, 2015. – 448 с.
5. Аудит: Учебник для вузов / Под ред.В.И. Подольского.- 4-е изд, перераб. и доп. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2015. -607с.
6 .Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 №402-ФЗ (ред. от 23.05.2015).
7. Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению» (ред. от 08.11.2010).
8. Булгакова Л.И. Аудит в России: механизм правового регулирования. - М: Волтерс Клувер, 2015. – 156 с.
9. Приказ Минфина РФ от 16.08.2011 №99н «Об утверждении федеральных стандартов аудиторской деятельности и внесении изменения в федеральный стандарт аудиторской деятельности (ФСАД 5/2010) «Обязанности аудитора по рассмотрению недобросовестных действий в ходе аудита», утвержденный приказом Министерства финансов Российской Федерации от 17 августа 2010 г. №90н» (вместе с «ФСАД 7/2011. Федеральный стандарт аудиторской деятельности «Аудиторские доказательства», «ФСАД 8/2011. Федеральный стандарт аудиторской деятельности «Особенности аудита отчетности, составленной по специальным правилам», «ФСАД 9/2011. Федеральный стандарт аудиторской деятельности «Особенности аудита отдельной части отчетности»).
10. Ажибаева З. Н. Аудит. — Алматы: Экономика, 2014. — 527 с.
11. Рогуленко И. М. Аудит: учебник для бакалавров. / под ред. Т. М. Рогуленко [ и др. ]. М. : Издательство Юрайт, 2015. 540 с.
12. Марьина A.A. Субъекты аудиторской деятельности: Дисс. канд.юрид.наук. - М., 2013. – 237 с.